2006新会计准则体系在我国的上市公司(含实施新准则的其它公司)已经实施一年有余，不仅得到了国际上对中国会计商业语言的认可和赞同，而且提高了我国上市公司的会计信息质量，也为中国企业境外上市融资节省了部分上市成本。新会计准则体系的最大特色是，取消了过去分行业的会计核算体系，给予了企业在国家财会法规、会计准则指导下自行组织会计核算的自主权。习惯了按照行业会计制度进行会计处理的部分财务人员，也正因为这个特色，使得部分财务人员在实施新会计准则体系时，对一般的帐务处理感到迷茫、困惑甚至无所适从。笔者拟根据新会计准则的要求，结合房地产开发企业会计核算的特点，对新会计准则下房地产企业“应付职工薪酬”的会计处理作如下探讨。
一、 应付职工薪酬的定义与特点
根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬不仅包括企业一定时期支付给全体职工的劳动报酬总额，也包括按照工资薪金的一定比例计算并计入成本费用的其他相关支出。包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。
从上述可以看出，新准则下的职工薪酬与原会计制度的应付工资比较类似，但是又不完全一致，它具有以下的特点：
1、职工薪酬的定义与国际会计准则基本一致，真正实现了趋同，改变了我国50多年的“工资核算”传统模式。
2、职工薪酬的内涵更加丰富，不仅包括了工资薪金，而且还将职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费等纳入其中。
3、核算内容上，现在的“应付职工薪酬”会计科目比原会计制度的“应付工资”、“应付福利费”等科目的核算内容更广泛。
4、会计处理上，“应付职工薪酬”的帐务处理是一个全新的模式，与原会计制度相比是一种颠覆性的变化。比如，过去规定“职工教育经费”“工会经费”列入“管理费用”科目;而新准则规定，凡是职工薪酬的组成内容，均应根据受益对象分配到相关的成本费用科目。
5、信息披露上，统一了关于职工薪酬的披露原则，明确规范了披露的范围和内容。即在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。
二、 总分类账户的设置及明细核算的组织
(一)总分类账户的设置
为了准确核算职工薪酬，根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》以及财政部“财会〔2006〕18号”规定，企业应该设置“应付职工薪酬”总分类账户。它是一个集合分配账户，借方记录各项职工薪酬(工资薪金、职工福利费、职工教育经费、工会经费、养老保险、医疗保险、住房公积金等)的实际发生额，贷方记录按照受益对象分配的金额，本账户一般说来无余额。
如为贷方余额，反映期末尚未支付的职工薪酬，这时“应付职工薪酬”账户就是负债类账户，而不是集合分配账户。
1、本账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。
2、本账户可按“工资薪金”、“职工福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险费”、“住房公积金”“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进行明细核算。
3、企业发生应付职工薪酬的主要账务处理。
(1)企业向职工支付工资、奖金、津贴等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的社保费公积金、个人所得税等)等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。
(2)企业向职工支付职工福利费，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
(3)企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
(4)企业按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
(5)企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
(6)企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
(7)在行权日，企业以现金与职工结算股份支付，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。
(8)企业以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目;同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
4、企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理：
(1)生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“开发间接费用”、“劳务成本”科目，贷记本科目。
(2)管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记本科目。
(3)销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记本科目。
(4)应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记本科目。
(5)因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记"管理费用"科目，贷记本科目。
(6)无偿向职工提供住房、车辆等资产使用的，按应其计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”“销售费用”“开发间接费用”等科目，贷记本科目;同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。
(7)企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产成本”“销售费用”、“开发间接费用”等科目，贷记本科目。
(8)租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应支付的租金，借记“管理费用” 、“生产成本”、“销售费用”、“开发间接费用”等科目，贷记本科目。
(9)在等待期内每个资产负债表日，根据股份支付准则确定的金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“开发间接费用”等科目，贷记本科目。
(10)在可行权日之后，根据股份支付准则确定的金额，借记或贷记"公允价值变动损益"科目，贷记或借记本科目。
(11)外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。
(二)明细核算的组织
一般说来，企业应该设置以下“应付职工薪酬”的明细科目：
1、工资薪金：是指按照规定支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴等，具体范围参见1990国家统计局发布的《关于工资总额组成的规定》。
2、职工福利费：根据新企业所得税法及实施条例精神，主要包括：
1)企业内设的职工食堂、医务所、托儿所、疗养院等集体福利设施，其固定资产折旧及维修保养费用，以及福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。
2)企业向职工发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补助，供暖费补贴，职工防暑降温费，周转房的折旧、租金、维护等支出，以及与职工住房相关的其他补贴和补助。
3)职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的用于帮助、救济困难职工的基金支出。
4)其他以实物和非实物形态支付职工的零星福利支出，如丧葬补助费、抚恤费、独生子女费、探亲假路费、误餐费、午餐费或职工食堂经费补贴、职工交通补贴、职工供养直系亲属医疗补贴及救济费、离休人员的医疗费及节日慰问费、离退休人员统筹项目外费用等。
对于2008年前累积计提但尚未使用的职工福利费余额，以后发生的职工福利费先冲减以前年度的福利费余额，不足部分在按规定在限额内扣除。
为了核算便利，可以将上一年职工福利费的实际开支水平结合本年计划，测算本年的福利费开支比例(如：5%或8%)。每月可以按照预先测算的福利费比例计提计入职工薪酬，年末根据实际开支额，调整原预提数。
3、员工保险费：根据国家规定，企业为职工个人支付的各种社会保险费。如基本医疗保险、基本养老保险、失业保险、工伤保险和生育保险。
企业为员工缴纳的各种商业保险，应该属于职工薪酬的范围，也在本项目核算。
4、住房公积金：是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金中心为个人缴存的住房公积金。
5、工会经费：企业按照规定支付给工会组织的工会经费，现行政策明确在工资薪金总额2%(含)内的，准在所得税前扣除予以扣除。
6、职工教育经费：是指企业用于职工个人的教育培训费用，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业实际发生的职工教育经费支出，在职工工资总额2.5%(含)以内的，准予在所得税前据实扣除。
7、非货币性福利：是指企业以非货币性形式(发放实物或提供资产免费使用等)为职工提供的福利支出。
8、辞退福利：因解除与职工的劳动合同关系而给予的补偿。
9、其他：与获得职工提供的服务相关的支出，如股票期权等。
三、 核算举例
四川省××房地产开发有限公司2008年5月发生如下所述有关“应付职工薪酬”的经济业务，其主要帐务处理为：
1、10日，根据人力资源部提供的《职工工资明细表》显示：本月应发工资薪金总额120万元(其中：公司行政管理人员30万元、甲开发项目部35万元、乙开发项目部40万元、自建办公楼人员5万元、销售部10万元)，财务部扣除应该代扣的个人所得税1万元、个人应该承担的社保费住房公积金18.1万元以及出差借款0.9万元后，本月实际应该支付的金额为100万元。出纳人员开出转账支票100万元，通过开户银行转款到职工的工资卡。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――工资薪金 120万元
贷：应交税费――代扣个人所得税 1万元
其它应收款――代扣个人社保费公积金 18.1万元
其它应收款――个人借支 0.9万元
银行存款 100万元
2、15日，开出转账支票支付社会保险费46.2万元，单位负担34.1万元，个人负担12.1万元。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――社保费 34.1万元
其它应收款――社保费 12.1万元
贷：银行存款 36.2万元
3、18日，开出转账支票向公积金管理中心支付职工的住房公积金12万元，单位负担6万元，个人负担6万元。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――住房公积金 6万元
其它应收款 6万元
贷：银行存款 12万元
4、18日，职工食堂报销购入餐具、炊具一批，价值5000元，现金支付。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――职工福利费 5000元
贷：库存现金 5000元
5、20日，职工食堂炊事人员报销购入的主副食、调料一批，价值10000元，现金支付。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――职工福利费 10000元
贷：库存现金 10000元
6、月末根据本月计提折旧记录，公司高级管理人员无偿使用的住房应该分配折旧费10000元。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――非货币性福利 10000元
贷：累计折旧 10000元
7、30日，职工报销培训费2000元、外聘教师授课费5000元(取得发票)，现金支付。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――职工教育经费 7000元
贷：库存现金 7000元
8、31日，现金支付因解除与职工的劳动关系给予的经济补偿金30000元。
账务处理为：
借：应付职工薪酬-解除职工劳动关系补偿 30000元
贷：库存现金 30000元
9、月末根据本月工资薪金总额，计提3%的职工福利费36000元(根据去年开支水平测算本年每月暂时按照3%计提，年末按照实际开支额进行调整)、计提2%工会经费2.4万元、计提2.5%职工教育经费3万元。三项费用的计提与分配(省略)
计提三项费用的账务处理为：
借：管理费用――职工薪酬 22500元
销售费用――职工薪酬 7500 元
开发间接费用――甲项目――职工薪酬 26250元
开发间接费用――乙项目――职工薪酬 30000元
在建工程――自建办公楼 3750 元
贷：应付职工薪酬――工会经费 24000元
应付职工薪酬――职工教育经费 30000元
应付职工薪酬――职工福利费 36000
10、开出转账支票向公司同级工会拨交本月工会经费24000，取得“工会经费专用收据”。
账务处理为：
借：应付职工薪酬――工会经费 24000元
贷：银行存款 24000元
12、月末根据本月应付职工薪酬总额(不含三项费用)，按照受益对象分配到相关成本费用。根据“应付职工薪酬分配表”(省略)所述项目和金额，作如下账务处理：
借：管理费用――职工薪酬 440250元
销售费用――职工薪酬 133417元
开发间接费用――甲项目――职工薪酬 466958元
开发间接费用――乙项目――职工薪酬 533667元
在建工程――自建办公楼 66708元
贷：应付职工薪酬――转销数 1641000元
上述核算举例仅仅是以5月份的经济业务而进行的，房地产企业“应付职工薪酬”的核算基本上是明确和清晰的。但是，还存在一定的局限性，即是年末“应付职工薪酬”会计核算的尚未涉及。现在仅就年末职工薪酬核算可能出现的情况，作如下说明：
1、假定该公司2008年全年工资薪金总额为1500万元，全年实际开支职工福利费60万元，本年已经预提职工福利费45万元，尚有15万元的福利费年末应该补计应付职工薪酬。其账务处理为：
借：管理费用、开发间接费用等科目 15万元
贷：应付职工薪酬――职工福利费 15万元
2、假定该公司2008年全年工资薪金总额为1500万元，全年实际开支职工福利费40万元，本年已经预提职工福利费45万元，有5万元的福利费已经多计入了应付职工薪酬，年末应该将多计入的福利费5万元进行调减。其账务处理为：
借：应付职工薪酬――职工福利费 5万元 (用红字在贷方反映)
贷：管理费用、开发间接费用等科目 5万元 (用红字在借方反映)
3、年末根据全年经济指标完成情况，预提2008年终奖金100万元，拟于2009年1月发放。其账务处理为：
借：管理费用、开发间接费用等科目 100万元
贷：应付职工薪酬――工资薪金(奖金) 100万元
根据《企业所得税法实施条例》规定，能够税前扣除的工资薪金是已经实际开支的金额，因此2008年所得税汇算时，这预提的100年终奖金是不能在2008年税前扣除的，需要作纳税调整，增加2008年的应纳税所得额100万元。所以，对于季度奖金、年终奖金、绩效考核工资等跨期的工资薪金，建议不再预提，以免产生年终所得税汇算时不必要的会计与税务差异调整。
[应付职工薪酬应付福利费]